美国注册会计师协会与会计职业化

　　美国注册会计师协会（AICPA）成立于1887年。在一个多世纪的历程中，它由小到大、由弱变强，成为当今世界上最富影响力的会计职业组织。1987年AICPA百岁华诞时，美国前总统里根在他的贺信中写道：“独立审计为企业和政府的会计报表提供可信度。没有这种可信度，债权人和投资者就难以做出为我们的经济带来稳定和活力的决策。没有注册会计师，我们的资本市场将土崩瓦解。”本文将从会计职业化、执业标准和教育与研究三个视角，追溯AICPA在美国会计职业化过程中的重要作用，并从中发掘一些可资借鉴的经验。

　　AICPA的由来与会计职业化

　　1964年哈罗德。威伦斯基（HaroldL.Wilensky）在《美国社会学杂志》（The American Journal of Sociology）上发表了一篇题为“全员职业化”的文章。他把职业的演化过程划分为五个阶段：（1）要拥有一定数量、全日制的从业人员；（2）需建立旨在培训从业人员的专门学校；（3）再成立职业组织；（4）应寻求诸如皇家特许或其他形式的法律保护；（5）须制定职业道德。这一论述被后来的学者广泛地引述为职业化的基本要素。

　　1887年美国公共会计师协会（American Association of Public Accountants ，AAPA）成立。这一事件得益于一位英国会计师的意外造访。1886年10月伦敦Thomas Wade & Guthrie事务所的合伙人埃德温。格思里越过大西洋来到美国，处理其纽约所合伙人突然去世而引发的纠纷。格思里先生在会晤美国同行时竭力推崇1883年成立的英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）。1916年AAPA更名为美利坚会计师协会（Institute of Accountants in the United States of America）。一年后，再次改名为美国会计师协会（American Institute of Accountants）。1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延续至今。

　　AICPA在成立时仅有31名会员。草创时期，AICPA作为全国性会计职业组织的地位曾受到过两次严峻的挑战。第一次是1902年成立的美国公共会计师团体联合会（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。第二次是1921年成立的美国注册会计师公会（American Society of Certified Public Accountants）。由于罗伯特。蒙哥马利等一批有识之士的中流砥柱作用，美国会计职业没有重蹈英国职业团体林立之覆辙，并在1905年10月和1936年10月分别实现了AICPA与美国公共会计师联合会和美国注册会计师公会的合并。

　　1896年纽约成为美国第一个实行注册会计师注册的州。会计也是纽约州第四个官方注册的职业，即威伦斯基所言的一种法律保护。注册需要通过一些课程的考试，包括会计理论与实务、审计和商法，由此诞生了美国注册会计师考试制度之雏形。随后，其他各州纷纷效仿，仅1914年一年就有6个州颁布了类似的法律。截止1915年，全国只剩9个州尚未颁布相关的法律。尽管各州的法律不尽相同，但在三个方面却显示了高度的统一，即明确注册会计师（CPA）头衔、建立注册会计师考试制度和禁止他人使用注册会计师头衔。伴随着州际商业活动的增多，分州考试的弊端日益彰显。各州考试的内容不同，标准相左，进而成为注册会计师跨州执业的一个障碍。1917年6月AICPA组织了第一次全国性CPA统考。尽管当时只有来自新罕布什尔、堪萨斯和俄勒冈三个州的250名考生参加了考试，但这次考试的意义却不容低估，因为它展示了一种新的、更公平的CPA考试制度。直到1952年美国各州才全部采纳了AICPA考试，使全国统考名符其实。这不仅方便了注册会计师的跨州执业，而且提高了注册会计师的公众形象，更为重要的是这成为美国会计职业化的一种重要标志。

　　职业有别于商业。救死扶伤是医生的天职，而伸张正义则是律师的己任。亨利。德林克（HenryS.Drinker）曾提出了律师同商人的三个本质区别： （1）服务公众的责任。这一责任感使报酬成为执业的一个“副产品”，或者说，执业是追求最高的职业境界，而不是最多的收入。（2）同客户建立一种以信任为基础的委托关系。（3）与同行之间的关系是坦诚和公平的，不采取一些流行的商业手段如广告和蚕食客户等。这三个标准同样适用于注册会计师。在特定情况下，会计职业道德禁止的活动并非不道德，如广告。限制广告会消极地影响注册会计师的收入，那么何以要限制？公众利益使然。早在1941年，AICPA职业道德委员会主席弗雷德里克。赫德曼（Frederick H.Hurdman）就宣称：我们的职业道德标准严于其他任何职业。

　　执业标准

　　1887年美国有11个州的律师协会（American Bar Association）建立了职业道德。1903年美国医学协会（American Medical Association）也颁布了职业道德。在律师和医生的表率下，注册会计师也开始关注职业道德。1906年在AICPA章程的“其他”章节中，有两项关于职业道德的规定。1917年4月它又通过了职业道德“八项准则”。到1937年AICPA已建立起12项职业道德准则。AICPA《职业道德准则》的现行范式始于1973年。它由三部分内容组成：（1）职业道德概念，主要确立一些基本的职业道德理念，不具有强制实施的效力。（2）行为准则，是注册会计师必须遵守的具体道德规范。（3）行为准则释义，对行为准则作补充说明。后来又增加了职业道德裁决，为一些具体的行为准则提供实施范例。

　　1917年AICPA以联邦储备委员会文告形式，发表了“资产负债表的编制方法”，成为第一份具有“权威性支持”的会计准则。经过1929年和1936年两次修订，该文告对当时的会计实务产生了重要的影响。二十年代经济危机使会计职业受到了前所未有的指责。1932年会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure）成立，标志着AICPA对会计准则的系统研究。1959年会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）取代会计程序委员会，继续制定和发布会计准则。60年代中期，APB作为准则制定机构的合法性开始受到质疑。为此，AICPA于1972年成立了惠特委员会（Wheat Committee），专门研究制定会计准则的建制问题。根据该委员会的建议，美国于1993年成立了独立于AICPA的财务会计准则委员会（FASB），揭开了会计准则制定的新篇章。

　　1939年AICPA成立审计程序委员会。此举是对麦克森-罗宾斯（McKesson & Robbins）案件的直接反应。委员会针对存货和应收账款的审核、独立审计师的聘用、以及审计报告的格式等提出了若干建议，并在此基础上形成了第一号审计程序公告——审计程序之扩展。仅1948年该委员会就发布了10项公认审计准则。1972年AICPA成立审计准则执委会（Auditing Standards Executive Committee），取代审计程序委员会。1977年审计准则执委会再改组为审计准则委员会（Auditing Standards Board）。鉴于社会对注册会计师审计的批评，AICPA于1977年成立了会计师事务所部，将职业自律由个人延伸到实体。其后，它又一分为二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。它们为同业复核提供了组织上的保证。

　　教育与研究

　　在会计职业化过程中，会计师历来以律师和医师为榜样，因为他们的职业历史更悠久、社会声望更高。知识是职业的一个本质特征，就是会计师从其他职业的发展中认识到的。AICPA的成立得益于英国会计师的指点。而美国会计师则在英国同行之前领悟到大学会计教育对会计职业的极端重要。

　　知识是职业的一个本质特征。美国最早的大学会计教育始于1881年成立的宾西法尼亚大学的沃顿商学院。这也是世界上最早的会计专业大学教育。到1915年底美国已有19所高等院校开设了会计课程。据调查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中179人大学毕业（26%）。美国摒弃了英国的“学徒制”会计培养模式，这在很大程度上可以诠释美国会计职业的鼎盛。

　　早在1969年AICPA就确立了注册会计师五年制大学教育的构想。1987年1月AICPA以全员投票方式通过决议：从2000年起将注册会计师的教育要求由四年提高到五年，即150个学分。1900年美国只有250名注册会计师，而现在仅AICPA的会员就达30万之众。队伍的持续壮大和知识的层出不穷也使得注册会计师后续教育的重要性日益突出。1959年AICPA成立了后续职业教育部，并使职业教育逐渐成为协会的一个重要职能。1971年AICPA通过决议，敦促各州注册会计师协会要求执业注册会计师必须接受后续教育。到1987年已有48个州确立了这一硬性要求。1990年AICPA要求其所有会员必须在三年内完成120学时的后续教育，且每年不得少于20学时。

　　1905年《会计杂志》（Journal of Accountancy）问世。它既是AICPA的官方喉舌，又是注册会计师交流经验和探讨理论的园地。二次大战后，美国的大学教育经历了一次“革命性”的转变，具体表现有三：一是教育层次由本科生为主转向以研究生为主；二是教育目标由培养“专才”转向培养“通才”；三是教育职能由单一教学转向教育与研究并重。1959年，美国发表了由福特基金会和卡内基基金会资助的两份关于管理教育的著名研究报告。它们揭示了管理教育存在的诸多时弊，包括研究的滞后。从此，研究日益成为各个学科在大学的立足之本。研究水平的提高不仅有助于会计在大学地位的改观，也为会计职业的发展提供了永不枯竭的源泉。对此，AICPA以及会计师事务所也做出了积极的反应，包括在大学设立研究教职、资助研究项目、以及制定准则中运用研究成果，等等。今天，美国执各国会计研究之牛耳。

　　结语

　　美国会计在不到一个世纪的时间里，由一个普通的“行当”发展成一流的“职业”。其中的原因发人深思。在职业化的过程中，美国注册会计师大胆借鉴了英国的经验，但却没有亦步亦趋英国的模式，走出了一条自己的更成功的职业化道路。在中国会计职业化的今天，美国的历史是一面不可多得的镜子。